Αριθμός Απόφασης: 205/2023 (Τμήμα 12ο Τριμελές, Πρόεδρος: Χ. Βλαστού, Εισηγήτρια Μ. Μερίκα) - Θέμα: ΦΠΑ για παράδοση αγαθών και παροχή υπηρεσιών σε ξένα πολεμικά πλοία τρίτων χωρών - Άρθρο 27 του ΚΦΠΑ - Εφαρμογή και ερμηνεία του άρθρου 148 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ - Τόπος παροχής υπηρεσιών - Βάρος απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων φοροαπαλλαγής

 

Με τις προσβαλλόμενες οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ καταλογίστηκαν σε βάρος της προσφεύγουσας διαφορά φόρου και πρόστιμο του άρθρου 58Α του ΚΦΔ λόγω έκδοσης τιμολογίων που αφορούσαν  την εξυπηρέτηση και τον εφοδιασμό ξένων πολεμικών πλοίων εκτός ΝΑΤΟ χωρίς χρέωση ΦΠΑ, αν και οι κρίσιμες συναλλαγές δεν απαλλάσσονταν. Οι προβλεπόμενες από το άρθρο 27 του ν. 2859/2000 δεν μπορούν να ερμηνευθούν κατά τέτοιον τρόπο, ώστε να εμπίπτουν σε αυτές πράξεις που αφορούν ξένα πολεμικά πλοία, λόγω της αντικατάστασης της εφαρμοσθείσας διάταξης με το άρθρο 111 του ν. 4514/2018, το οποίο, σε κάθε περίπτωση, εφαρμόζεται από την 1.4.2018 και όχι κατά τα κρίσιμα έτη που πραγματοποιήθηκαν οι επίμαχες συναλλαγές, διότι στις εν λόγω απαλλαγές ενέπιπταν μόνο πλοία που χρησιμοποιούνταν από τις ελληνικές ένοπλες δυνάμεις και το Δημόσιο. Ειδικότερα, βάσει του άρθρου 375 της Οδηγίας 2006/112/ΕΚ, η Ελλάδα εξακολούθησε να απαλλάσσει, σύμφωνα με το άρθρο 27 του ν. 2859/2000, τις πράξεις που απαλλάσσονταν μέχρι τότε, δυνάμει του άρθρου 22 του ν. 1642/1986, το οποίο και αντικατέστησε, με τις προϋποθέσεις που ίσχυαν την 1^η Ιανουαρίου 1987, οι οποίες, ενόψει των ανωτέρω, αφορούσαν μόνο πλοία που χρησιμοποιούνταν από τις ελληνικές ένοπλες δυνάμεις και το Δημόσιο, γενικά, κατά παρέκκλιση από τον σκοπό της εναρμόνισης των νομοθεσιών περί φόρων κύκλου εργασιών των κρατών μελών, και όχι όλα τα πολεμικά πλοία, ανεξαρτήτως εθνικότητας. Από τη διάταξη του άρθρου 148 περ. β’ της Οδηγίας 2006/11/ΕΚ συνάγεται ότι απαλλάσσονται από το ΦΠΑ οι παραδόσεις αγαθών, που προορίζονται για εφοδιασμό πολεμικών πλοίων, υπαγόμενων στον κωδικό συνδυασμένης ονοματολογίας (ΣΟ) 89061000, τα οποία εγκαταλείπουν το έδαφός τους με προορισμό λιμάνι ή όρμο εκτός του κράτους μέλους, χωρίς να υφίσταται οποιοσδήποτε διαχωρισμός για τα ως άνω πολεμικά πλοία, βάσει της εθνικότητάς τους, αρκεί να εμπίπτουν στον ορισμό των διατάξεων του καν. αριθ. 2658/87 για τη στατιστική και δασμολογική ονοματολογία και το κοινό δασμολόγιο. Εξάλλου, η ερμηνεία αυτή είναι σύμφωνη και με το σκοπό που επιδιώκει το επίμαχο άρθρο, όπως αυτός προκύπτει από τον τίτλο του κεφαλαίου 7 του Τίτλου IX της οδηγίας αυτής, δηλαδή την ενίσχυση των διεθνών μεταφορών εμπορευμάτων και προσώπων. Εντούτοις, οι απαλλαγές από το ΦΠΑ πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικά, καθόσον αποτελούν εξαιρέσεις από τη γενική αρχή, σύμφωνα με την οποία κάθε παράδοση αγαθού ή υπηρεσία που παρέχεται από φορολογούμενο έναντι αμοιβής υπόκειται στο φόρο αυτό, να ερμηνεύονται ως αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης και να εφαρμόζονται ομοιόμορφα σε ολόκληρη την Ευρωπαϊκή Ένωση, πράγμα το οποίο σημαίνει ότι η απαλλαγή μιας συγκεκριμένης πράξης από το ΦΠΑ δεν μπορεί να εξαρτάται από τον χαρακτηρισμό της πράξης αυτής κατά το εθνικό δίκαιο, αλλά από τον ορισμό που δίνεται από την εφαρμοστέα Οδηγία. Ενόψει των ανωτέρω, για να τύχει εφαρμογής η προβλεπόμενη στην ως άνω διάταξη απαλλαγή από το ΦΠΑ, η προσφεύγουσα, η οποία φέρει και το σχετικό βάρος απόδειξης, όφειλε να επικαλεστεί και να αποδείξει τη συνδρομή των λοιπών προϋποθέσεων απαλλαγής, ήτοι, αφενός, ότι οι επίμαχες συναλλαγές αφορούσαν αλλοδαπά πολεμικά πλοία που εγκατέλειπαν το έδαφος της Ελλάδας (κράτους μέλους), με προορισμό λιμάνι ή όρμο εκτός αυτού, και, αφετέρου, ότι συνιστούσαν παραδόσεις αγαθών, κατά την αυτοτελή έννοια του Δικαίου της Ένωσης. Εξάλλου, ο ισχυρισμός της προσφεύγουσας ότι τυγχάνουν απαλλαγής από το ΦΠΑ και οι επίμαχες συναλλαγές που αφορούν την παροχή υπηρεσιών στα εν λόγω πλοία πρέπει ν’ απορριφθεί ως ερειδόμενος επί εσφαλμένης προϋπόθεσης, δοθέντος ότι η σχετική διάταξη απαλλάσσει μόνον τις πράξεις παράδοσης αγαθών επί των συγκεκριμένων πλοίων και όχι της παροχής υπηρεσιών. Εξάλλου, δεδομένου ότι τα πολεμικά πλοία δεν ασκούν οικονομική δραστηριότητα και δεν υπόκεινται σε φόρο, σύμφωνα με τους ορισμούς των διατάξεων των άρθρων 3 παρ. 1 περ. α΄ και  4 παρ. 1 του Ν.2859/2000, τόπος παροχής των επίμαχων υπηρεσιών είναι ο τόπος της έδρας της οικονομικής δραστηριότητας της προσφεύγουσας, ως παρέχουσας αυτές, ήτοι η Ελλάδα, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 14 παρ. 2 περ β΄ του ν. 2859/2000, και όχι τα τρίτα Κράτη στα οποία ανήκουν τα πολεμικά πλοία. Απορρίπτει την προσφυγή.